Налоги в сфере ВЭД

ВОПРОС: Если директора компании признают номинальным, будет ли он нести субсидиарную ответственность по долгам компании? Или его освобождают от субсидиарной ответственности?

ОТВЕТ: Номинальных директоров могут полностью или частично освободить от ответственности, если они помогали разоблачить реальных контролирующих лиц или обнаружить сокрытое имущество.

Имеется судебная практика, когда номинального директора освободили от ответственности, так как было доказано, что он не принимал ключевых решений, не имел доступа к документам общества и к электронной подписи, с другой стороны, не было доказано, что он совершал сделки по выводу активов, причиняя вред кредиторам.

Возврат (зачет) сумм авансовых платежей осуществляется в России в соответствии с положениями ТК ЕАЭС, а также Федерального закона о таможенном регулировании (причем до вступления в силу подписанного 01.10.2019 г. в Ереване Протокола о внесении изменений в Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года в этой части применяется Федеральный закон от 03.08.2018 г. № 289-ФЗ).

Пунктом 3 статьи 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно разъяснениям высших судов РФ, основанным на вышеуказанной норме ГК РФ, применение норм гражданского законодательства, в том числе об уступке права требования, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, возможно только в силу прямого указания закона.

В соответствии с частью 1 статьи 122 Федерального закона о таможенном регулировании возврат (зачет) авансовых платежей производится по заявлению плательщика (его правопреемника) на счет плательщика (его правопреемника), указанный в заявлении о возврате. При этом под правопреемником понимается лицо, к которому перешли права и обязанности плательщика в порядке универсального правопреемства (например, при реорганизации).

Ни ТК ЕАЭС, на Федеральный закон о таможенном регулировании не предусматривают напрямую возможности передачи иному лицу права требования авансовых платежей, подлежащих возврату.

В силу пункта 1 статьи 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

Таким образом, уступка иному лицу права требования возврата авансовых платежей, внесенных участником ВЭД и администрируемых таможенным органом, в настоящее время по закону не допускается.

Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату по решению таможенного органа по заявлению плательщика (его правопреемника), форма которого в настоящее время утверждена Приказом ФТС России от 22.12.2010 N 2520. Указанное заявление и прилагаемые к нему документы подаются в таможенный орган, в котором произведено декларирование товаров, а в случае применения централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов в таможенный орган, с которым заключено соглашение о его применении, либо в таможенный орган, которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания.

При этом такое заявление и документы подлежат представлению в таможенный орган только нарочно либо посредством почтового отправления.

К заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налогов должны прилагаться следующие документы:

— платежный документ, подтверждающий уплату налогов, подлежащих возврату;

— документы, подтверждающие начисление налогов, подлежащих возврату;

— документы, подтверждающие факт излишней уплаты налогов;

— документы, указанные в ч. 4-7 ст. 122 Федерального закона «О таможенном регулировании» № 311-ФЗ;

— документ, подтверждающий согласие лица, уплатившего налоги, на их возврат лицу, на которое возложена обязанность по уплате налогов, при подаче заявления о возврате налогов лицом, на которого возложена обязанность по их уплате;

— иные документы, которые могут быть представлены лицом для подтверждения обоснованности возврата.

Возврат излишне уплаченных налогов производится по решению таможенного органа, который осуществляет администрирование данных денежных средств. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов.

Также следует иметь в виду, что возврат излишне уплаченных налогов не производится:

— при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов в размере указанной задолженности. В указанном случае по заявлению плательщика (его правопреемника) может быть произведен зачет излишне уплаченных налогов в счет погашения указанной задолженности;

— если сумма таможенных пошлин, налогов, подлежащих возврату, составляет менее 150 руб., за исключением случаев излишней уплаты таможенных пошлин, налогов физическими лицами или их излишнего взыскания с указанных лиц;

— в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков.

Проявление надлежащей или должной осмотрительности при выборе контрагента представляет собой лишь один из трех параметров доказывания добросовестности компании-налогоплательщика, к которым относятся:

— разумность выбора своих контрагентов,

— реальность финансово-хозяйственных операций,

— отсутствие умысла на применение схем ухода от налогообложения.

При выборе контрагента компании, как правило, оценивают не только коммерческую составляющую сделки, но и самого контрагента: его деловую репутацию, платежеспособность, наличие ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала).

Заключение сделки с компанией, обладающей экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление бухгалтерской и налоговой отчетности, подтверждающей наличие таких активов, дает налогоплательщику обоснованные ожидания исполнения сделки и уплаты контрагентом налогов в бюджет.

При этом в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, должная осмотрительность проявляется в учете характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика  предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Таким образом, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарных текущих и крупных несвойственных конкретному бизнесу сделок.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком (покупателем) не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, то данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

ФНС уже не первый год последовательно занимает позицию: арендатор не имеет права учитывать «недоамортизированные» расходы при исчислении налога на прибыль. Поэтому есть основания полагать, что требования проверяющих завершатся доначислением налога на прибыль.

Что касается перспективы судебного обжалования, появилась интересная судебная практика.

В феврале 2021 года Верховный Суд РФ принял компромиссное решение по данному вопросу, не поддержав подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах. Суд решил, что «недоамортизированная» часть неотделимых улучшений, которую собственник получает без встречной компенсации, по общему правилу, не учитывается арендатором в расходах, так как не отвечает критерию экономической обоснованности расходов.

Однако, Верховный Суд РФ изложил критерии, которые помогут бизнесу доказать обоснованность своих расходов, а значит, правомерно уменьшить налог на прибыль. Это:

• необходимость расходов для деятельности налогоплательщика: «например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика»,
• намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды,
• разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе если это произошло из-за того, что у компании-арендатора объективно поменялись условия деятельности,
• дальнейшая судьба улучшений и их значение для собственника (например, демонтировал ли их собственник).

Таким образом, проработав тщательно позицию относительно обоснованности понесенных расходов, у компании появился шанс отстоять данные затраты в суде.

Номинальных директоров могут полностью или частично освободить от ответственности, если они помогали разоблачить реальных контролирующих лиц или обнаружить сокрытое имущество.

Имеется судебная практика, когда номинального директора освободили от ответственности, так как было доказано, что он не принимал ключевых решений, не имел доступа к документам общества и к электронной подписи, с другой стороны, не было доказано, что он совершал сделки по выводу активов, причиняя вред кредиторам.

В Налоговом кодексе нет такого термина как «тематическая налоговая проверка».  Федеральная налоговая служба еще несколько лет назад в своем Письме от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» рекомендовала нижестоящим налоговым органам в некоторых случаях инициировать проведение выездных налоговых проверок по отдельным налогам (тематических выездных налоговых проверок).

Таким образом, тематическая налоговая проверка — это выездная налоговая проверка, но проводится она только по одному налогу за период от 1 квартала до 3-х лет. Несмотря на сокращенный охват проверки, финансовые последствия для компании по ее окончанию такие же, как и после проведения комплексной выездной проверки. Поэтому рекомендуем готовиться к тематической проверке также тщательно как и к полноценной.

Повторная выездная проверка — это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды. Такая проверка может проводиться независимо от того, какая это по счету выездная проверка данного налогоплательщика в текущем календарном году.

В результате повторной проверки проверяющие вправе переоценить выводы первоначальной выездной проверки и принять новое решение с доначислением налогов и пеней. Однако привлечь к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе.

В каких случаях проводится повторная выездная налоговая проверка:

• если подана уточненная декларация на уменьшение налога за период, по которому инспекция уже провела выездную проверку,
• в целях контроля инспекции вышестоящим налоговым органом.

С 1 июля 2021 в Налоговом кодексе появится новое основание для повторной выездной проверки — увеличение суммы НДС или акциза к возмещению в уточненной декларации.

Повторная камеральная проверка не проводится.

Проблема взаимоотношений с сомнительными контрагентами входит в топ претензий налоговых органов.  Сделки с подобными компаниями могут повлечь отказ налогового органа в вычетах по НДС и доначисление налога на прибыль.

Неосуществление мер по проверке контрагента является риском самого налогоплательщика. Все неблагоприятные последствия такой ненадлежащей организации своей деятельности несет само юридическое лицо – так говорят суды в своих решениях, когда встают на сторону налогового органа.

Алгоритм проверки контрагентов, который рекомендует ФНС, позволяет убедиться в том, что контрагент, с которым вы заключаете договор:

• действующее юридическое лицо, которое может исполнить взятые на себя обязательства (например, поставить товары, выполнить работы, оказать услуги),
• не является фирмой-однодневкой, поскольку сделки с такими фирмами увеличивают шансы на проведение выездной проверки вашей компании, а расходы на приобретение товаров (работ, услуг) у таких фирм и вычеты предъявленного ими НДС при налоговой проверке могут быть признаны необоснованными.

Можно воспользоваться бесплатными сервисами на сайте ФНС: http://egrul.nalog.ru/,  https://service.nalog.ru/svl.do, https://service.nalog.ru/zd.do и http://www.vestnik-gosreg.ru/publ/fz83/.

Также можно взять информацию со специальных сервисов Контур, Фокус, Сбис.

Что необходимо проанализировать:

• наличие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ,
• удостовериться в том, что контрагент отсутствует в списке компаний, с которыми нет связи по их юридическому адресу,
• проверить, что адрес, по которому зарегистрирован контрагент, не включен в список адресов массовой регистрации,
• проверить, что контрагент не указан в списке недействующих юридических лиц, по которым принято решение об исключении из ЕГРЮЛ,
• проверить, не принято ли собственниками контрагента решение о ликвидации или реорганизации компании,
• убедиться в отсутствии сведений о дисквалификации генерального директора контрагента,
• удостовериться, что в руководстве контрагента нет других дисквалифицированных лиц.

Запросить следующие документы:

• налоговую и бухгалтерскую отчетность, в том числе с анализом маржинальности деятельности поставщика,
• лицензии, разрешения, сертификаты,
• состояние расчетов с бюджетом, в том числе суммы уплаченных налогов,
• справку о численности и активах,
• справку о фактическом местонахождении,
• рекомендательные/благодарственные письма контрагентов,
• подтверждение наличия возможности исполнить договор,
• полномочия подписанта.

В настоящее время налогоплательщик сам должен доказывать налоговому органу, что компания проявила осмотрительность и выбор контрагента обоснован.

В феврале 2021 Федеральная налоговая служба создала Межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам № 10 (г. Москва), которая специализируется на работе с состоятельными гражданами, чей доход превышает 500 млн рублей в год.

По данным ФНС, у россиян на банковских счетах за рубежом лежат около 13 трлн. рублей.  А предполагаемые доходы федерального бюджета в 2021 могут составить лишь 19 трлн. руб. Этот факт вызвал необходимость администрирования крупных доходов.

Следует отметить, по статистике ФНС за 9 мес. 2020 года было проведено 145 выездных проверок физических лиц (граждан, не имеющих статуса индивидуальных предпринимателей). Средняя сумма доначислений по этим проверкам составила 2,4 млн.  руб.

Нет, пени начисляться не будут.

Верховный Суд РФ рассмотрел подобную ситуацию (Определение от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879).

Вывод Верховного Суда РФ «Начисление пени за период после подтверждения переплаты до фактического принятия решения о зачете к налогоплательщику, своевременно представившему заявление о зачете переплаты, противоречит правовой природе данной меры государственного принуждения, определенной в главе 11 Налогового кодекса, как средства обеспечения исполнения налоговой обязанности».

Проявление надлежащей или должной осмотрительности – это только часть стандарта доказывания добросовестности компании. Кроме доказательств разумности выбора своих контрагентов, налогоплательщику необходимо доказать реальность финансово-хозяйственных операций, а также отсутствие умысла на применение схем ухода от налогообложения.

При выборе контрагента компании, как правило, оценивают не только коммерческую составляющую сделки, но и самого контрагента: его деловую репутацию, платежеспособность, наличие ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала).

Заключение сделки с компанией, обладающей экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление бухгалтерской и налоговой отчетности, подтверждающей наличие таких активов, дает налогоплательщику обоснованные ожидания исполнения сделки и уплаты контрагентом налогов в бюджет.

При этом в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, проявление должной осмотрительности должно быть с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика  предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарных текущих и крупных несвойственных конкретному бизнесу сделок.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком – покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, то данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

Могут, если проверяется декларация по НДС, в которой заявлено возмещение налога или имеются несоответствия или сведения, которые противоречат сведениям декларации контрагента.

Процедура осмотра регулируется ст. 92 НК РФ. В данной статье не упомянуто что именно инспекторы могут осматривать. Этот пробел восполнен в пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ, где сказано, что в порядке ст. 92 проверяющие могут осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

В рамках ст. 92 НК РФ осмотр территории и помещений контрагента налогоплательщика, а также третьих лиц-участников сделки не допускается. Если должностные лица налогового органа нарушают данный запрет, рекомендуем обжаловать их действия (Решение Верховного Суда РФ от 10.06.2019 № АКПИ19-296 и Письмо ФНС России от 14.10.2019 № СА-4-7/21065).

Дополнительно налоговый орган может осуществлять выемку документов и предметов. Если представители компании или любые другие лица не пускают проверяющих в офис, то они могут быть наказаны по ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ штрафом в размере 10 тыс. рублей.

По итогам проведения осмотра составляется протокол, который является ключевым документом. В протоколе должно быть отражено все максимально подробно. Если была фото- видеосъемка, это должно быть отражено в протоколе осмотра.

Протокол осмотра может являться доказательством налогового правонарушения, но в некоторых случаях его можно оспорить:

• осмотр проведен в отсутствие лица, чьи территория и помещения осматриваются и отсутствуют доказательства уведомления такого лица о дате и времени проведения осмотра,
• протокол не подписан понятыми.

Самое частое нарушение, выявляемое инспекторами, — это фиктивный документооборот, следствием которого являются, так называемые, разрывы по НДС.

ФНС в своей работе применяет риск-ориентированный подход, основанный на оценке рисков налогоплательщика. Анализ рисков позволяет сделать вывод о необходимости проведения выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля.

Какие риски оценивает налоговый орган:

• риски компании – соответствие показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика средним по отрасли (Письмо ФНС РФ от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@ в редакции от 13.02.2020 «О направлении контрольных соотношений показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость»),
• риски взаимодействия с недобросовестными контрагентами,
• риски использования схем ухода от налогообложения,
• риски взаимоотношения с иностранными структурами.

Автоматическая система «Контроль НДС», применяемая налоговыми органами с 2020 года, позволяет в короткий срок отследит путь товара и расчетов – от производителя к конечному потребителю через цепочку продавцов-посредников. Система научилась накладывать схемы движения товарного потока и денежных потоков и выявлять разрывы.

К системе сбора и обработки информации присоединяются банки. Контролируются все виды расчетов – с физлицами, юрлицами, предпринимателями, самозанятыми.

Выявление реальности хозяйственной̆ деятельности компаний, признаков взаимозависимости контрагентов происходит автоматически за короткий промежуток времени.

Новые правила проверки деклараций введены ФНС Письмом от 06.10.2020 № ЕД-20-15/129@.

Применяется система баллов, назначаемых по более чем 30 критериям, содержащимся в новом регламенте. Критериями для присвоения баллов является размер внеоборотных активов, среднесписочная численность сотрудников и размер оплаты труда, наличие в собственности объектов для осуществления деятельности, записи о недостоверности сведений, информация по расчетным счетам, доля вычетов по НДС в общей сумме налога.

Налоговая декларация по НДС оценивается на соответствие следующим условиям:

• представлено ли заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС,
• уровень риска налогоплательщика в соответствии с данными ПП «Контроль НДС» (низкий, средний, неопределенный (для ИП),
• было ли в предыдущий период принято решение о возмещении суммы НДС более 70% от суммы налога, заявлявшейся к возмещению,
• более ли 80% вычетов по НДС от общей суммы вычетов приходится на контрагентов низкого, среднего либо неопределенного (ИП) уровней риска,
• более ли 50% суммы налоговых вычетов по НДС приходится на контрагентов, указанных в налоговой декларации за предшествующий налоговый период,
• не превышает ли сумма уплаченных налогов за три предшествующих года сумму налога, заявленного к возмещению из бюджета.

Далее проверяется отсутствие или наличие:

• ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, приводящих к изменению налоговых обязательств;
• противоречий или несоответствий между сведениями об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, и сведениями, представленными другим налогоплательщиком;

Налоговый орган откажет в вычете НДС, если будут установлены обстоятельства, свидетельствующие о:

• наличии признаков уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни,
• выявлении объектов налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ),
• несоблюдении хотя бы одного из двух условий, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ в рамках заключенных налогоплательщиком сделок.

В таких случаях фискалы в соответствии с положениями рекомендаций ФНС РФ по планированию и подготовке выездных налоговых проверок от 12.02.2018 № ЕД-5-2/307дсп@, незамедлительно организовывают мероприятия по проведению предпроверочного анализа с целью направления его результатов в управление для рассмотрения вопроса о включении налогоплательщика в План проведения выездных налоговых проверок.

Трендом 2021 года обещают стать тематические налоговые проверки, которые назначаются по одному налогу за период от 1 квартала до 3-х лет.

Согласно п. 1 ст. 91 ТК ЕАЭС при прибытии товаров на таможенную территорию Союза обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин возникает у перевозчика с момента пересечения товарами таможенной границы Союза.

Обстоятельства, при которых прекращается обязанность перевозчика по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, приведены в п. 2 указанной статьи.

Задержание товаров таможенным органом в порядке, предусмотренном в гл. 51 ТК ЕАЭС, согласно пп. 7 п. 2 ст. 91 ТК ЕАЭС, является одним из обстоятельств, при наступлении которых у перевозчика прекращается обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов.

Следовательно, в отношении товаров, изъятых таможенным органом при ввозе в порядке гл. 51 ТК ЕАЭС, пришедших в негодность при временном хранении и уничтоженных таможенным органом, перевозчик не обязан уплачивать ввозные таможенные пошлины и налоги.

Как следует из правовых позиций, изложенных в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 5-П, вытекающее из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства требование определенности правового регулирования предполагает, что механизм его действия должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) устанавливает, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

По смыслу названных законоположений НК РФ, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 1 и пункт 1 статьи 2 НК РФ).

Сходное регулирование имеет место в таможенных правоотношениях. В пункте 29 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 N 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» разъяснено, что с учетом положений пункта 5 части 1 статьи 254 Закона о таможенном регулировании начисление пеней может быть признано необоснованным, если суд установит, что декларант добросовестно следовал письменным разъяснениям уполномоченного федерального органа исполнительной власти о применении таможенного законодательства, данным ему либо неопределенному кругу лиц, письменным консультациям, полученным декларантом от наделенных соответствующей компетенцией должностных лиц таможенных органов (статья 264 Закона о таможенном регулировании).

Кроме того, как это следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 25.03.2008 N 6-П, однородные по своей юридической природе отношения должны регулироваться одинаковым образом.

Соответственно, наличие разъяснения, данного неопределенному кругу лиц в письме ФТС России, является обстоятельством, исключающими вину общества в неосуществлении таможенного декларирования товара.

Пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК России) установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В силу п. 1 ст. 388 ГК России установлено, что уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

При наличии договора уступки права требования третьему лицу при подаче заявления о возврате излишне уплаченных таможенных платежей такой возврат допускается исключительно в случае перехода прав и обязанностей в порядке универсального правопреемства, поскольку передача права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, недопустима.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 19 апреля 2001 г. № 99-О пункт 3 статьи 2 ГК России предписывает судам и иным правоприменительным органам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой в том случае, если это предусмотрено законодательством.

Пунктом 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 8 от 1 июля 1996 г. установлено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.

В соответствии с пунктом 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 июля 1996 г. № 5 из пункта 3 статьи 2 ГК России следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательством не применяется.

Возврат (зачет) сумм авансовых платежей осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Евразийского экономического союза (далее – Кодекс ЕАЭС) в случаях, порядке и сроки, которые устанавливаются законодательством государства-члена, в котором произведена уплата таких авансовых платежей.

В настоящее время в Российской Федерации вопросы возврата (зачета) авансовых платежей регулируются главой 13 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон).

С учетом части 1 статьи 122 Федерального закона возврат (зачет) авансовых платежей производится по заявлению плательщика (его правопреемника) на счет плательщика (его правопреемника), указанный в заявлении о возврате.

Данный порядок является единым, и ни Кодексом ЕАЭС, ни Федеральным законом не предусмотрено положений, наделяющих плательщика (его правопреемника) полномочиями переуступить свое право на возврат таможенных пошлин, налогов и иных платежей, администрируемых таможенными органами, установленное вышеуказанными положениями права ЕАЭС и законодательства Российской Федерации о таможенном регулировании, иным лицам, в том числе путем заключения с этими лицами гражданско-правовой сделки.

Равным образом ни Кодекс ЕАЭС, ни Федеральный закон не предусматривают положений, которые бы наделяли лиц, не являющихся плательщиками (их правопреемниками), правом, в том числе на основании гражданско-правовой сделки, заключенной с плательщиком (его правопреемником), подавать в таможенные органы заявление о возврате и (или) требовать возврата таможенных пошлин, налогов и иных платежей, администрируемых таможенными органами, в том числе на счета, отличные от счетов плательщика (его правопреемника).

Таким образом, возврат авансовых платежей осуществляется в едином порядке, определенном Федеральным законом, и только той категории лиц, которая поименована в соответствующих статьях Федерального закона.

Следовательно, только лицо, внесшее авансовые платежи, вправе требовать их возврата и не вправе передавать данное требование иному лицу по гражданско-правовому договору.

Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату по решению таможенного органа по заявлению плательщика (его правопреемника), форма которого в настоящее время утверждена Приказом ФТС России от 22.12.2010 N 2520. Указанное заявление и прилагаемые к нему документы подаются в таможенный орган, в котором произведено декларирование товаров, а в случае применения централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов в таможенный орган, с которым заключено соглашение о его применении, либо в таможенный орган, которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания.

При этом такое заявление и документы подлежат представлению в таможенный орган только нарочно либо посредством почтового отправления.

К заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налогов должны прилагаться следующие документы:

— платежный документ, подтверждающий уплату налогов, подлежащих возврату;

— документы, подтверждающие начисление налогов, подлежащих возврату;

— документы, подтверждающие факт излишней уплаты налогов;

— документы, указанные в ч. 4 — 7 ст. 122 Закона N 311-ФЗ;

— документ, подтверждающий согласие лица, уплатившего налоги, на их возврат лицу, на которое возложена обязанность по уплате налогов, при подаче заявления о возврате налогов лицом, на которого возложена обязанность по их уплате;

— иные документы, которые могут быть представлены лицом для подтверждения обоснованности возврата.

Возврат излишне уплаченных налогов производится по решению таможенного органа, который осуществляет администрирование данных денежных средств. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов.

Также следует иметь в виду, что возврат излишне уплаченных налогов не производится:

— при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов в размере указанной задолженности. В указанном случае по заявлению плательщика (его правопреемника) может быть произведен зачет излишне уплаченных налогов в счет погашения указанной задолженности;

— если сумма таможенных пошлин, налогов, подлежащих возврату, составляет менее 150 руб., за исключением случаев излишней уплаты таможенных пошлин, налогов физическими лицами или их излишнего взыскания с указанных лиц;

— в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не подлежит обложению НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В то же время ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Особым исключением являются операции по ввозу на территорию РФ в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, которые на основании п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Тем самым, приведенными выше нормами установлено освобождение от обложения НДС и уплаты таможенной пошлины в отношении технологического оборудования, ввозимого на территорию Российской Федерации исключительно в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Так как в рассматриваемой ситуации целью ввоза на территорию РФ технологического оборудования не является его передача в качестве вклада в уставный капитал организации, то такая операция подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с частью третьей статьи 89 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется.

Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.

В связи с изложенным действия налогового органа по проведению в российской организации повторной проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период являются незаконными.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в налоговый орган представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), в частности, с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта.

Согласно разъяснениям ФНС России в Письме от 31.07.2018 N СД-4-3/14795@ «О документальном подтверждении нулевой ставки налога на добавленную стоимость» при таможенном декларировании и выпуске товаров в электронной форме для целей подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщик может представить в налоговый орган распечатанную на бумажном носителе, в частности из личного кабинета участника ВЭД, копию электронной декларации на товары, содержащую сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта.

Последующее проставление таможенными органами соответствующих отметок о выпуске товаров в таможенной процедуре экспорта на такой распечатанной и заверенной налогоплательщиком копии декларации на товары не требуется.

Для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Казахстан и другие страны — члены ЕАЭС необходимо представить документы, предусмотренные в п. 4 Приложения N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе:

— заявление покупателя о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
— договор поставки;
— выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера;
— документы о вывозе товаров из РФ — международную товарно-транспортную накладную (CMR) или ТН.

Счет-фактура не перечислен в перечне документов, необходимых для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС.

В связи с этим, по нашему мнению, то обстоятельство, что в счете-фактуре при экспорте товара в Казахстан или иные страны Таможенного союза не указан код товара по ТН ВЭД, не может являться причиной неподтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, однако налоговые органы требуют представления данного документа, что достаточно часто приводит к судебным разбирательствам по данной категории споров.

Согласно положениям ст. ст. 134 — 135 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления применяется в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой товары находятся и используются на таможенной территории Союза без ограничений по владению, пользованию и (или) распоряжению ими, при условии уплаты таможенных платежей, а также соблюдения запретов и ограничений.

Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 (далее — Перечень). Так, электродиагностическая аппаратура (товарная позиция по ТН ВЭД ЕАЭС 9018) включена в данный Перечень и не облагается при ввозе НДС согласно п. 9 Перечня.

Для получения льготы по уплате НДС в отношении электродиагностической аппаратуры в таможенный орган представляется регистрационное удостоверение на медицинское изделие, полученное в соответствии с ч. 4 ст. 38 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» и п. п. 2, 3 и 6 Правил государственной регистрации медицинских изделий, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416.

Согласно пункту 23 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, далее – Протокол) при возврате некачественного товара имеет значение период возврата товара и то, был ли товар возвращен полностью или только его часть.

Так, если некачественный товар возвращается полностью в месяце принятия на учет, то в соответствии с абзацем 1 пункта 23 Протокола его импорт не нужно отражать в налоговой декларации. При этом такой возврат должен быть подтвержден:

— согласованной участниками договора (контракта) претензией;

— документами, соответствующими дальнейшему совершению операций с такими товарами (акты приема-передачи товаров (в случае отсутствия транспортировки возвращенных товаров), транспортные (товаросопроводительные) документы (в случае транспортировки возвращенных товаров), акты уничтожения или иные документы).

Если возвращается только часть товара, вышеуказанные документы (их копии) представляются в налоговый орган одновременно с документами, подтверждающими импорт.

В случае же, когда полный возврат товара происходит по истечении месяца принятия на учет, то импортер должен представить в налоговый орган уточненную (дополнительную) налоговую декларацию, а также документы, указанные в абзаце 2 пункта 23 Протокола. Кроме того, налогоплательщик в соответствии с абзацами 3 и 6 пункта 23 Протокола предоставляет информацию о реквизитах ранее представленного заявления, в котором были отражены сведения о полностью возвращенных товарах. Уточненное заявление подавать не нужно.

При частичном возврате товара в налоговую подается взамен ранее представленного уточненное заявление без отражения сведений о частично возвращенных товарах (абзац 5 пункта 23 Протокола).

Согласно абзацу 7 пункта 23 Протокола в случае частичного или полного возврата товара по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации необходимо восстановить НДС в налоговом периоде, в котором произведен возврат товара. При этом восстановление ранее заявленной к вычету суммы НДС должно быть произведено в части возвращаемых товаров.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с данным пунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 264 НК РФ.